La disciplina del Superbonus 110%
La circolare 33E dell’Agenzia delle Entrate fornisce chiarimenti anche in materia di Superbonus per le unità immobiliari unifamiliari. Le indicazioni riguardano le modalità per il raggiungimento del 30% dei lavori alla data del 30 settembre 2022, così da beneficiare del maggior termine del 31 dicembre 2022 per realizzare i lavori nonché la questione dell’inizio dei lavori che può avvenire anche in data successiva al 1° luglio.
Correzioni su più parti
La disciplina Superbonus è stata oggetto di numerose modifiche, anche per quanto riguarda la scadenza dell’agevolazione. Nella sua prima versione, la norma prevedeva l’applicazione della detrazione del 110% con riferimento alle spese sostenute per il periodo dal 1° luglio 2020 e fino al 31 dicembre 2021.
La legge di Bilancio per l’anno 2022 (legge 178/2021) ha poi prorogato la misura prevedendo scadenze differenziate in base ai soggetti beneficiari e anche una progressiva diminuzione della misura dell’agevolazione.
In riferimento agli interventi eseguiti dalle persone fisiche al di fuori dell’esercizio di attività di impresa, arti e professioni su unità immobiliari unifamiliari, la scadenza prevista dal comma 1 dell’articolo 119 del Dl 34/2020 e dal comma 4 dello stesso articolo (con riferimento agli interventi di Super-sisma bonus) è quella del 30 giugno 2022.
Il comma 8-bis dell’articolo 119 prevede poi una deroga disponendo che la detrazione del 110% spetta anche per le spese sostenute entro il 31 dicembre 2022, a condizione che alla data del 30 settembre 2022 siano stati effettuati lavori per almeno il 30% dell’intervento complessivo, con la possibilità di conteggiare nel computo anche i lavori esclusi dalla detrazione 110%.
L’esecuzione, quindi, di almeno il 30% dei lavori entro la data del 30 settembre 2022 consente di avere un periodo di tempo più lungo per poter ultimare i lavori.
Come confermato ora anche dalla circolare 33, la mancata realizzazione di lavori almeno pari al 30% alla data del 30 settembre comporta l’impossibilità di beneficiare del termine “lungo” del 31 dicembre 2022, per cui la scadenza per effettuare gli interventi torna a essere quella “originaria” del 30 giugno 2022.
In questa ipotesi, la detrazione del 110% si applica solo con riferimento alle spese sostenute entro il 30 giugno 2022, mentre per le spese sostenute successivamente occorre valutare la possibilità di fruire dei bonus “minori” (bonus ristrutturazione edilizia, ecobonus, sisma bonus ecc.).
Su questa norma tre temi hanno generato dubbi che vanno approfonditi, anche tenuto conto dei chiarimenti della circolare 33 appena pubblicata:
• le modalità con cui dimostrare il raggiungimento del 30% dei lavori al 30 settembre 2022;
• il rapporto tra l’effettuazione del 30% dei lavori e il raggiungimento del SAL del 30% (che dà diritto alla cessione del credito/sconto in fattura);
• la necessità di effettuare i pagamenti delle spese oltre che di effettuare i lavori.
Dimostrazione dei lavori effettuati
Per la dimostrazione che siano stati effettuati lavori per almeno il 30% dei lavori complessivi, le prime indicazioni sono arrivate solo qualche settimana prima della scadenza del 30 settembre da parte della Commissione di monitoraggio insediata presso il Consiglio superiore dei lavori pubblici; l’ente, con un documento datato 6 settembre 2022 e firmato dal presidente Massimo Sessa, ha precisato che la dimostrazione del raggiungimento della soglia di lavori deve essere a cura del direttore dei lavori. Quest’ultimo, infatti, deve redigere un’apposita dichiarazione, basata su idonea documentazione probatoria da tenere a disposizione di un’eventuale richiesta degli organi di controllo e che va allegata alla documentazione finale.
Si ricorda che il direttore dei lavori è un soggetto iscritto in Albo (architetto, ingegnere, geometra ecc.) che ha il compito di verificare che i lavori siano eseguiti in conformità al progetto e al contratto; la scelta del direttore lavori spetta al committente.
Il documento richiesto non è un’autocertificazione in cui il direttore dei lavori si limita a dichiarare il raggiungimento della soglia di lavori, bensì un documento dove dà dimostrazione, attraverso vere e proprie prove di quanto ha dichiarato.
Il documento della Commissione riporta alcuni esempi di documentazione probatoria che il direttore può utilizzare: il libretto delle misure, lo Stato di Avanzamento Lavori, il rilievo fotografico della consistenza dei lavori, la copia di bolle e/o fatture. Trattandosi di un elenco esemplificativo, qualsiasi altra documentazione è da ritenersi valida, purché provi l’effettuazione dei lavori. Il documento della Commissione non dà una puntuale indicazione per le tempistiche con cui il direttore dei lavori deve produrre questa dichiarazione; è però raccomandata la redazione non appena acquisita la documentazione ed effettuate le verifiche necessarie. Inoltre, allo scopo di garantire la previsione normativa, la Commissione afferma che è opportuno che la dichiarazione medesima, con i relativi allegati, venga trasmessa tempestivamente via pec o raccomandata al committente e all’impresa. Considerato che la legge non prevede alcun destinatario obbligatorio per questa comunicazione, si ritiene non sia necessario inviarla a soggetti diversi da quelli indicati nella comunicazione della Commissione quali ad esempio Enea o Comune.
Anche in questo caso, tuttavia, non è indicato un termine entro cui procedere, ma l’utilizzo del termine «tempestivamente» porta a ritenere che prima si procede meglio è.
Nella circolare 33 l’Agenzia ha poi confermato che il computo del 30% dei lavori eseguiti può anche comprendere i lavori che non danno diritto alla detrazione. Si tratta di una facoltà e non di un obbligo; pertanto, occorre fare una valutazione se sia effettivamente necessario o superfluo.
Il raggiungimento del SAL
L’effettuazione dei lavori pari al 30% non va concluso con il raggiungimento dello Stato Avanzamento Lavori (SAL) del 30% (minimo) ai fini della cessione del credito o dello sconto in fattura, trattandosi di due questioni differenti.
L’articolo 121 del Dl 34/2020 consente, ai contribuenti che sostengono negli anni 2020, 2021, 2022, 2023 e 2024 spese per alcuni interventi edilizi (Superbonus compreso) la possibilità di optare, in luogo dell’utilizzo diretto della detrazione spettante, alternativamente:
• per un contributo, sotto forma di sconto sul corrispettivo dovuto, fino a un importo massimo pari al corrispettivo stesso, anticipato dai fornitori che hanno effettuato gli interventi e da questi ultimi recuperato sotto forma di credito d’imposta, di importo pari alla detrazione spettante (“sconto in fattura”);
• per la cessione di un credito d’imposta di pari ammontare ad altri soggetti (“cessione del credito”).
Trascurando in questa sede la questione del numero di cessioni che si possono effettuare dopo la prima (tema oggetto di numerose modifiche e non rilevante ai fini della nostra analisi) ci soffermiamo sul comma 1-bis del citato articolo 121 il quale prevede che l’opzione per lo sconto in fattura/cessione del credito può essere esercitata in relazione a ciascuno Stato di Avanzamento Lavori e che, per gli interventi Superbonus, questi non possono essere più di due per ciascun intervento complessivo e ciascuno deve riferirsi ad almeno il 30% del medesimo intervento.
L’opzione comporta anche l’obbligo di acquisire il visto di conformità dei dati relativi alla documentazione che attesta la sussistenza dei presupposti che danno diritto alla detrazione nonché l’asseverazione da parte di un tecnico abilitato (comma 1 ter dell’articolo 121).
La dichiarazione dei lavori effettuati e l’asseverazione ai fini del SAL sono quindi due adempimenti diversi, come diverso è il calcolo che essi richiedono. Infatti, nel calcolo del SAL del 30% vanno inclusi solo i lavori che danno diritto alla detrazione e non anche quelli non agevolabili che invece, come detto, possono a discrezione essere anche inclusi.
Tuttavia, nella circolare 33 l’Agenzia precisa che, se il contribuente ha esercitato l’opzione per la cessione del credito o per lo sconto in fattura, l’attestazione con cui il tecnico abilitato assevera il raggiungimento del 30% del SAL (o anche un SAL superiore, essendo il 30% la misura minima richiesta ma non quella massima) assorbe qualsiasi altro tipo di certificazione necessaria a dimostrare l’effettiva realizzazione dei lavori.
Pertanto, in questa ipotesi, la dichiarazione del direttore dei lavori non si rende necessaria.
Sul pagamento delle spese
Ai fini del raggiungimento della percentuale del 30%, non rileva il pagamento dei lavori ma solo la loro effettuazione. Nella prima versione diffusa il 6 ottobre, la circolare 33/E recava l’indicazione che, oltre ad aver effettuati i lavori, questi dovessero anche essere pagati. Nella giornata del 7 ottobre è stata però pubblicata una versione corretta del documento nella quale, a pagina 32, il riferimento ai «pagamenti» è stato sostituito con il riferimento ai «lavori». Correzione necessaria, poiché il dettato normativo appare chiaro e non fa alcun riferimento alla circostanza che i lavori debbano essere anche pagati, ma solo alla circostanza che siano effettivamente eseguiti. Capita, infatti, che nella realizzazione dei lavori venga pattuito un acconto (più o meno consistente) e che poi il pagamento del corrispettivo pattuito avvenga al termine dei lavori o che vengano previsti acconti in relazione ai vari stati di avanzamento lavori.
La correzione della circolare conferma, quindi, che la questione pagamenti può non essere considerata ai fini della dimostrazione del 30% dei lavori; va da sé che per le stesse ragioni, il solo pagamento delle spese non è sufficiente a dimostrare l’effettiva esecuzione dei lavori, essendo due fattispecie diverse.
L’avvio dei lavori
L’ultimo chiarimento riguarda la conferma che la detrazione spetta anche nel caso di interventi iniziati a partire dal 1° luglio 2022 o, se previsto dalla normativa edilizia, con titolo presentato a partire da questa data. Questa conclusione, precisa la circolare, deriva dall’assenza di ulteriori indicazioni nella norma riferite alla data di inizio degli interventi.
